Vittoria Teresa Morbelli
Dottoressa in Giurisprudenza
Università di Genova

La quinta magistratura: punti di approdo e questioni aperte in materia di giustizia tributaria*

 

 

Sommario: 1. Il decreto legislativo di attuazione della delega fiscale in materia di giustizia tributaria ‒ 2. La scelta del costituente ‒ 3. Le vicende successive della giustizia tributaria ‒ 4. Il contenuto dello schema di decreto delegato ‒ 5. Questioni ancora aperte ‒ 5.1. La dipendenza della giustizia tributaria dal MEF ‒ 5.2. I profili problematici del sistema disciplinare ‒ 5.3. La formazione e la valutazione di professionalità dei magistrati tributari ‒ 6. Conclusione.

 

 

 

  1. Il decreto legislativo di attuazione della delega fiscale in materia di giustizia tributaria

 

Il processo di trasformazione della giustizia tributaria da una magistratura onoraria a una magistratura professionale compie un ulteriore passo[1] con l’approvazione da parte del Consiglio dei ministri, nella seduta 22 maggio 2026, dello schema di decreto delegato sulla “quinta magistratura”[2] sulla base della delega contenuta all’art. 19, comma 1, lett. m-bis) l. 9 agosto 2023, n.111[3].

Lo schema di decreto legislativo interviene su significativi aspetti dello status e dell’organizzazione dei magistrati tributari, presentando innegabili profili positivi, a cominciare dalla tipizzazione degli illeciti disciplinari, realizzata sulla base di quanto già avvenuto per la magistratura ordinaria.

Restano, tuttavia, delle importanti questioni aperte e tematiche non affrontate, anche perché il tenore della delega parlamentare non lo consentiva. In questo modo, permangono alcuni degli aspetti problematici che caratterizzavano la giustizia tributaria e che oggi destano ancora maggiore perplessità alla luce della avvenuta professionalizzazione della stessa.

 

  1. La scelta del costituente

 

Per comprendere l’attuale assetto della giustizia tributaria occorre risalire alle scelte operate dall’Assemblea costituente e trasfuse nella Costituzione.

La Assemblea costituente ha respinto l’idea, proposta tra gli altri da Piero Calamandrei di una giurisdizione unica[4], optando per una scelta che, al di là delle declamazioni di principio, si è rivelata, sotto questo punto di vista, estremamente conservativa.

La Costituzione, infatti, esprime la solenne ed assoluta affermazione, contenuta all’art. 102, comma 1, per cui «La funzione giurisdizionale è esercitata da magistrati ordinari istituiti e regolati dalle norme sull’ordinamento giudiziario», alla quale fa da corollario l’altrettanto inequivoca previsione, contenuta al secondo comma per cui «Non possono essere istituiti giudici straordinari o giudici speciali. Possono soltanto istituirsi presso gli organi giudiziari ordinari sezioni specializzate per determinate materie, anche con la partecipazione di cittadini idonei estranei alla magistratura».

La Costituzione, tuttavia, al successivo articolo 103, ha introdotto, una prima deroga alle norme precedenti, costituzionalizzando le tre principali giurisdizioni speciali esistenti all’epoca, quella amministrativa[5] quella contabile[6] e quella militare[7].

Una altra deroga è stata poi introdotta all’art. VI delle disposizioni transitorie e finali, legittimando la possibilità di conservare tutte le giurisdizioni speciali esistenti diverse da quelle contemplate all’art. 103 Cost., rimettendo tale scelta alle valutazioni del legislatore ordinario al quale è stato attribuito un generico obbligo di riordino entro un termine ordinatorio di cinque anni, peraltro non rispettato[8]. Relativamente a queste giurisdizioni, pertanto, è rimessa alla discrezionalità del legislatore ordinario la scelta sulla conservazione o sulla soppressione[9].

La giurisdizione tributaria si colloca all’interno di questo ultimo gruppo.

 

  1. Le vicende successive della giustizia tributaria

 

La circostanza che la Costituzione, a differenza di altre magistrature, non ne preservasse esistenza e competenze, ha aperto, in più occasioni, il dibattito sia sulla natura che sulla opportunità della conversazione di una giurisdizione tributaria autonoma.

In un primo momento, oggetto di controversia è stata la natura del giudice tributario, costituito in allora dalle Commissioni tributarie[10].

Si tratta di una vicenda che merita menzione dal momento che la Corte costituzionale ha mutato orientamento ben tre volte affermando dapprima[11], negando successivamente[12] per riaffermare infine[13] la natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie.

Nello stesso periodo il legislatore avviò la riforma della giustizia tributaria includendo nella legge delega per la riforma tributaria, l. 9 ottobre 1971 n. 825, anche la riforma della giurisdizione tributaria. Alla delega fece seguito il d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636 che configurava una magistratura onoraria con un sistema di reclutamento incentrato sulla designazione dei componenti da parte dei consigli degli enti locali (comuni e province) nonché da parte dell’amministrazione finanziaria e di organi professionali, e la scelta, a seconda dei casi del presidente del tribunale (per le commissioni di primo grado) e del presidente della corte di appello (per le commissioni di secondo grado), con diverse limitazioni in ragione delle differenti provenienze delle designazioni. Il procedimento si concludeva con la nomina da parte del Ministero delle finanze[14].

Con il d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 545, emesso in forza della delega di cui all’art. 3 l. 30 dicembre 1991 n. 413, l’assetto della giustizia tributaria, è stato avvicinato a quello della magistratura ordinaria e delle altre magistrature speciali[15].

Il decreto delegato, infatti, ha istituito il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria organo di autogoverno modellato sulla falsariga del consiglio superiore della magistratura quanto alle competenze[16], ma profondamente diverso per struttura e poteri, mentre la composizione originaria era circoscritta ai componenti delle commissioni tributarie. Solo qualche anno dopo la composizione del Consiglio di presidenza è stata aperta e ai componenti “laici” eletti dalla Camera dei deputati e dal Senato della Repubblica assimilando in questo modo la composizione dell’organo di autogoverno a quello delle altre magistrature[17].

La magistratura tributaria ha mantenuto il carattere onorario ma il reclutamento del personale di magistratura avveniva, nell’ambito di una platea di soggetti individuati dalla norma ritenuti ex lege qualificati per lo svolgimento della funzione giurisdizionale, sulla base di criteri oggettivi, e la nomina avveniva per mezzo di un decreto del Presidente della repubblica previa deliberazione del Consiglio di presidenza.

La legge delega aveva posto l’accento sulla qualificazione professionale dei giudici: obiettivo da conseguire attraverso il previo esercizio di attività professionali per un determinato periodo minimo[18].

Nel 2001 il legislatore ha riconosciuto alla giustizia tributaria il ruolo di giudice esclusivo in materia tributaria. In particolare, l’area della giurisdizione tributaria è stata estesa fino a ricomprendervi tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie[19].

La rinnovata fiducia del legislatore nella giustizia tributaria manifestatasi nell’attribuzione del ruolo di giudice esclusivo di tutti i tributi ha, tuttavia, riproposto in modo impellente il problema della qualificazione professionale. Il legislatore, in un primo tempo, ha inteso risolvere il problema della qualificazione professionale dei giudici tributari, pur conservando il carattere onorario della magistratura tributaria, limitando l’accesso ai soli magistrati professionali delle altre magistrature ordinaria e speciali[20].

Il legislatore, infine, ha optato per una radicale riforma della giustizia tributaria abbandonando il carattere onorario e prevedendo la sua professionalizzazione[21].

La scelta legislativa verso un nuovo assetto ordinamentale della giustizia tributaria è stata compiuta con la l. 31 agosto 2022 n. 130.

La legge è intervenuta su tre aspetti principali: a) la denominazione degli organi giudiziari tributari abbandonando la tradizionale denominazione di commissioni tributarie a favore di una denominazione, corti di giustizia tributaria (di primo e di secondo grado), che rendesse evidente anche sul piano lessicale la natura pienamente giurisdizionale di tali organi; b) il reclutamento attraverso l’introduzione di un concorso per esami che ha sostituito la precedente selezione per titoli; c) il rapporto di impiego dei giudici, introducendo la figura del magistrato tributario professionale legato da un rapporto di pubblico impiego, con equiparazione al trattamento economico previsto per i magistrati ordinari e regole di progressione di carriera fondate esclusivamente sull’anzianità di servizio[22].

Peraltro, la necessità di garantire il funzionamento della giustizia tributaria e di non disperdere il patrimonio di professionalità e conoscenza dei giudici tributari ha indotto il legislatore a conservare i giudici tributari onorari che sono stati inclusi in apposito ruolo ad esaurimento.

In questo modo, si è contrapposta la figura del magistrato tributario, reclutato per concorso per esami e legato da un rapporto di impiego con lo Stato, a quella del giudice tributario, onorario, reclutato sulla base di una selezione per titoli. Con la prima espressione si identificano i giudici tributari professionali con la seconda i giudici tributari onorari incardinati secondo il regime previgente.

Ad oggi, pertanto, la giustizia tributaria si caratterizza per la coesistenza di due ruoli distinti di personale di magistratura.

Tuttavia, la disciplina introdotta dalla l. 130/22, relativamente ai magistrati professionali, era incompleta sotto diversi profili[23].

A tale incompletezza ha inteso porre rimedio la legge delega con l’art. 19, comma 1, lett. m-bis l.111/23.

Peraltro, ancora prima di esercitare la delega, il Governo con il d.l. 19 febbraio 2026 n. 16 conv. in l. 20 aprile 2026 n. 50, c.d. decreto Pnrr, ha disciplinato alcuni aspetti della giustizia tributaria quali in particolare la decorrenza del termine di 4 anni per il conferimento dell’incarico di presidente di corte di giustizia tributaria, la presidenza delle commissioni di concorso per magistrato tributario, il tirocinio dei magistrati tributari[24].

Alla delega ha poi fatto seguito lo schema di decreto legislativo sulla quinta magistratura, menzionato in apertura.

 

  1. Il contenuto dello schema di decreto delegato

 

La legge ha genericamente delegato il Governo a uniformare, con il limite della compatibilità, l’ordinamento, lo stato giuridico e il ruolo dei magistrati tributari, a quelli della magistratura ordinaria.

L’ampiezza della delega che, espressa nei termini riferiti, avrebbe potuto consentire al Governo di disciplinare integralmente lo status dei magistrati tributari è stata, tuttavia, circoscritta ai seguenti profili:

  1. fattispecie disciplinari e relative sanzioni e procedure;
  2. incompatibilità;
  3. dispensa dal servizio.

A tal riguardo, senza entrare nella questione del carattere esemplificativo o tassativo dell’elencazione sopra riportata, qualificata dalla delega come «in particolare», e dunque in via potenzialmente non tassativa, occorre rilevare come, tendenzialmente costituendo la legislazione delegata una eccezione al procedimento legislativo ordinario, il Governo ha disciplinato in modo marginale aspetti ordinamentali esulanti dal perimetro costituito dalle fattispecie disciplinari, dall’incompatibilità e dalla dispensa dal servizio.  

La delega, inoltre, relativamente al primo profilo, quello disciplinare, ha conservato espressamente le prerogative, da un lato, degli attuali titolari dell’azione disciplinare (Presidente del Consiglio dei Ministri e Presidenti delle Corti di giustizia tributaria di secondo grado), e, dall’altro lato, del Consiglio di presidenza della Giustizia Tributaria.

Questo modo di legiferare per delega ha, da un lato, limitato la possibilità di disciplina dello status dei magistrati tributari agli aspetti specificamente indicati dalla lettera m – bis della legge delega e, dall’altro lato, ha conservato una peculiarità assai discutibile del previgente ordinamento della giustizia tributaria.

Lo schema di decreto legislativo risulta, in conseguenza di tali limiti, particolarmente circoscritto.

All’esame del contenuto dello schema di decreto legislativo deve premettersi come esso intervenga sia sul d.lgs. 545/92 che sul d.lgs. 14 novembre 2024 n. 175, recante il testo unico della giustizia tributaria. Tale particolarità è dovuta alla circostanza che, dal primo gennaio 2027, l’ordinamento della giustizia tributaria sarà disciplinato dal secondo compendio normativo, mentre, attualmente, i due compendi normativi coesistono.

A tal riguardo, l’esame verrà condotto con riferimento al testo del d.lgs. 545/92, dovendo comunque avere presente che le norme sono identiche e nello stesso modo verranno modificate.

In sintesi, il contenuto più rilevante dello schema di decreto legislativo è il seguente:

All’art. 1-bis del d.lgs. 545/92 è inserito il comma 1-bis, che riguarda il ruolo unico dei magistrati tributari. Si tratta di una disposizione che introduce, analogamente a quanto già avviene per i giudici onorari, il ruolo in cui sono iscritti tutti i magistrati tributari in ragione dell’anzianità di servizio e della qualifica con prevalenza a parità di anzianità e di qualifica dell’anzianità anagrafica.

All’art. 4-quinquies d.lgs. 545/92 è inserito il comma 01-bis che prevede la facoltà per il Ministro dell’economia e delle finanze di aumentare fino al doppio decimo i posti messi a concorso per il reclutamento dei magistrati tributari. Si tratta di una disposizione delicata, il cui esame si rinvia a quanto si dirà nel seguito.

All’art. 5-bis d.lgs. 545/92 viene aggiunto il comma 01 relativo alla garanzia della formazione continua: si tratta di una norma senza dubbio positiva che, tuttavia, non sembra configurare in capo al singolo magistrato tributario una posizione giuridica soggettiva tutelabile.

L’art. 7 d.lgs. 545/92 viene modificato, introducendo il comma 1-bis. L’art. 7 è dedicato ai requisiti generali per l’ammissione. Il legislatore introduce uno schema binario, distinguendo tra giudici tributari e magistrati tributari. La disposizione di cui all’art. 7 comma 1 viene circoscritta ai soli giudici tributari, mentre il comma 1-bis, relativamente ai requisiti generali dei magistrati tributari, rinvia ai requisiti generali previsti per i magistrati ordinari[25]. Si tratta di un rinvio completo e mobile alla disciplina vigente e alle sue eventuali successive modificazioni.

Lo schema di decreto legislativo interviene, poi, sull’art. 8 d.lgs. 545/92, che attiene al delicato tema dell’incompatibilità dei giudici[26]. Per quanto riguarda i magistrati tributari, le cause di incompatibilità vengono ampliate, arricchendo la disciplina prevista per la magistratura ordinaria cui fa espresso rinvio il comma 01, con le ipotesi già previste per i giudici tributari dal comma 1-bis, che contempla ipotesi di incompatibilità nel caso di coniugio parentela o affinità con soggetti che, iscritti al relativo albo professionale o esercenti in via occasionale l’attività di consulenza tributaria, detengono le scritture contabili e redigono i bilanci, ovvero svolgono attività di consulenza, assistenza o di rappresentanza, a qualsiasi titolo e anche nelle controversie di carattere tributario, di contribuenti singoli o associazioni di contribuenti, di società di riscossione dei tributi o di altri enti impositori.

In sostanza, per i magistrati tributari sarà vigente un regime di incompatibilità più severo rispetto a quello dei magistrati ordinari.

La norma è assolutamente ragionevole solo che si pensi alla circostanza che davanti alle Corti di giustizia tributaria è abilitata al patrocinio una serie molto più ampia di professionisti rispetto a quelli abilitati al patrocinio davanti alla giustizia ordinaria[27].

Viene, poi, corretto il testo dell’art. 11 d.lgs. 545/92, per consentire ai magistrati tributari di accedere agli incarichi direttivi e semidirettivi.

L’art. 12 d.lgs. 545/92 riguarda la decadenza[28]. Lo schema vi introduce il comma 01 che, per i magistrati tributari, rinvia alla disciplina prevista per i magistrati ordinari. Il rinvio è completo e mobile. Pertanto, l’eventuale riforma o sostituzione della disciplina relativa ai magistrati ordinari, oggi contenuta nel d.lgs. 109/06, non produrrà inconvenienti di sorta, adattandosi automaticamente la disciplina dell’ordinamento della giustizia tributaria a quanto previsto per i giudici ordinari.

Lo schema di decreto legislativo introduce, poi, una serie di articoli nel corpo del d.lgs. 545/92.

Tali articoli compongono una sezione apposita dedicata allo stato giuridico dei magistrati tributari.

Si tratta di una serie di disposizioni che rinviano direttamente ovvero riprendono, spesso testualmente, le corrispondenti disposizioni vigenti per la magistratura ordinaria.

In particolare, l’art. 12-bis rinvia, per la cessazione del rapporto di impiego e la riammissione in servizio, a quanto previsto per i magistrati ordinari. Anche in questo caso si tratta di un rinvio completo e mobile.

L’art. 12-ter, invece, traspone, con minimi aggiustamenti, il contenuto dell’art. 3 r.d. 31 maggio 1946 n. 511 recante guarentigie della magistratura (cd. legge delle guarentigie) sulla dispensa dal servizio dei magistrati ordinari.

L’art. 12-quater riprende il contenuto dell’art. 107 comma 1, Costituzione con ciò risolvendo una eventuale controversia sulla rilevanza di tale norma sull’indipendenza dei magistrati tributari[29].

L’art. 12-quinquies, relativo al trasferimento d’ufficio, riprende, con alcune modifiche il testo dell’art. 2 r.d. lgs. 511/46 previsto per la magistratura ordinaria[30].

Seguono poi le disposizioni relative alla responsabilità disciplinare.

L’art. 14-bis contiene la disciplina del procedimento disciplinare, che si applica indistintamente ai magistrati tributari e ai giudici tributari. Si tratta della sostanziale trasposizione del contenuto del vigente art. 16 che dovrebbe essere contestualmente abrogato. Si tratta di una disposizione che presenta alcune criticità, che verranno esposte in seguito.

L’articolato prosegue, poi, distinguendo le disposizioni disciplinari previste per i giudici tributari, che si limitano al previgente art. 15, in cui sono indicate le sanzioni e in modo sintetico gli illeciti, dalle disposizioni disciplinari previste per i magistrati tributari (art. 15-bis, 15-ter, 15-quater; 15-quinquies)[31].

L’art. 15-bis individua gli illeciti disciplinari. Tale articolo congloba in un unico testo, molto complesso, gli artt. 1 (doveri del magistrato), 2 (illeciti disciplinari nell’esercizio delle funzioni), 3 (illeciti disciplinari fuori dell’esercizio delle funzioni), 3-bis (condotta disciplinare irrilevante), 3-ter (estinzione dell’illecito), 4 (illeciti disciplinari conseguenti a reato) del d.lgs. 23 febbraio 2006 n. 109 recante disciplina degli illeciti disciplinari dei magistrati, delle relative sanzioni e della procedura per la loro applicabilità, nonché modifica della disciplina in tema di incompatibilità, dispensa dal servizio e trasferimento di ufficio dei magistrati, a norma dell’articolo 1, comma 1, lettera f), della l. 25 luglio 2005, n. 150. La norma non opera un rinvio, ma la trasposizione letterale delle norme attualmente vigenti per la magistratura ordinaria[32].

L’art. 15-ter individua le sanzioni disciplinari conglobando in unico testo gli artt. 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 11 d.lgs. 109/06 vigenti per la magistratura ordinaria.

Peraltro, in relazione alla rimozione, questa è adottata con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze a differenza di quanto previsto per i magistrati ordinari in cui è il presidente della Repubblica ad adottare il provvedimento espulsivo.

L’art. 15-quater copia testualmente l’art. 12 d.lgs. 109/06, correlando gli illeciti disciplinari alle relative sanzioni.

L’art. 15-quinquies copia l’art. 13 d.lgs. 109/06, relativo al trasferimento di ufficio e provvedimenti cautelari.

In conclusione, gli aspetti sostanziali della responsabilità disciplinare dei magistrati tributari, ed in particolare la tipizzazione degli illeciti, sono mutuati letteralmente da quelli previsti per i magistrati ordinari. Lo schema di decreto legislativo interviene poi su una serie di norme che servono a completare l’equiparazione dei magistrati tributari ai magistrati ordinari in relazione ad aspetti particolari. Si tratta delle disposizioni seguenti:

  • 8-bis l. 2 aprile 1979, n. 97 riguardante le ferie dei magistrati, stabilite in trenta giorni. L’elencazione contenuta nell’articolo viene arricchita con riferimento ai magistrati tributari;
  • 3, comma 1, 23-bis, commi 1 e 3, e 53 comma 3, d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165 recante norme generali sull’ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche. Il rapporto di impiego dei magistrati tributari è in regime di diritto pubblico come le altre categorie magistratuali[33]. Conseguentemente, vengono modificate le altre disposizioni del d.lgs. 165/01, includendo i magistrati tributari nelle rispettive previsioni destinate al personale delle altre magistrature;
  • 13, comma 3, d.l. 12 giugno 2001, n. 217 conv. in l. 3 agosto 2001, n. 317, che include i magistrati tributari nella disciplina relativa al collocamento fuori ruolo e all’aspettativa retribuita;
  • 6, comma 1, d.lgs. 30 luglio 1999, n. 303, che include i magistrati tributari nel novero dei soggetti, insieme a magistrati e avvocati dello Stato, che possono essere posti in fuori ruolo presso il dipartimento degli affari giuridici e legislativi della Presidenza del Consiglio dei ministri;
  • 1, commi 18 e 66 l. 6 novembre 2012, n. 190, mediante il quale viene esteso ai magistrati tributari il divieto di fare parte di collegi arbitrali o comunque svolgere la funzione di arbitro e l’obbligo di collocamento fuori ruolo nel caso di assunzione di incarichi extragiudiziari in posizione apicale o semiapicale;
  • 15, comma 1, 16, comma 1, 18, comma 1, 19, comma 1, 20, commi 1 e 2 l. 17 giugno 2022 n. 71, con cui le disposizioni relative alla eleggibilità dei magistrati sono estese anche ai magistrati tributari;
  • 116, comma 6 d.lgs. 31 marzo 2023 n. 36 recante il codice dei contratti pubblici, con cui viene esteso ai magistrati tributari il divieto di incarichi di collaudo e di verifica di conformità;

artt. 1, 11, comma 1 e 16 comma 1, d.lgs. 28 marzo 2024 n. 45 con cui la disciplina sul collocamento fuori ruolo viene estesa ai magistrati tributari[34]. Peraltro, la fissazione del numero massimo di magistrati tributari che possono essere collocati fuori ruolo è rinviata a un successivo decreto legislativo.

 

  1. Questioni ancora aperte

 

I primi recentissimi commenti non mancano di rilevare alcuni profili critici della disciplina dello schema di decreto legislativo in esame[35].

Occorre, tuttavia, premettere come stanti i limiti e i vincoli della delega il Governo non disponeva della piena libertà di azione per intervenire su molti degli aspetti oggetto di critiche.

Da un primo punto di vista, la criticità più evidente è il persistente incardinamento della giustizia tributaria presso il MEF.

Lo schema di decreto legislativo non ha innovato rispetto alle scelte già esplicitate dalla l. 130/22 di mantenere la giustizia tributaria incardinata presso il MEF, scelta che è stata ribadita dalla legge delega (l. 111/23). Peraltro, come detto, i limiti e i vincoli imposti dalla delega hanno impedito di adottare soluzioni innovative.

 

5.1. La dipendenza della giustizia tributaria dal MEF

 

Pur consapevoli che tale situazione non avrebbe potuto essere incisa dallo schema di decreto legislativo in commento, occorre rilevare come la situazione ordinamentale della giustizia tributaria non abbia eguali nell’ordinamento delle altre magistrature italiane e ciò in ragione dell’oggetto della giurisdizione tributaria.

In particolare, la magistratura ordinaria è incardinata presso un Ministero quello della giustizia che ha funzioni principalmente, se pur non esclusivamente, serventi a quella giurisdizionale. Da questo punto di vista, la possibilità che il Ministero sia una parte davanti ai giudici ordinari sono irrisorie rispetto al complesso del contenzioso attribuito alla giurisdizione ordinaria.

La magistratura militare, che condivide lo stesso rapporto di quella ordinaria con il Ministero servente, è bensì incardinata presso il Ministero della difesa, ma l’art. 103, comma 3, Cost. (reato militare commesso da appartenenti alle forze armate) esclude che il Ministero servente sia parte in causa davanti alla giustizia militare.

Infine, sia la giustizia amministrativa che quella contabile sono incardinate presso la Presidenza del Consiglio dei ministri. Tali giurisdizioni hanno un oggetto di tale ampiezza da escludere che la Presidenza del Consiglio dei ministri costituisca parte significativa del rispettivo contenzioso.

La giustizia tributaria, invece, è incardinata in un Ministero che, ben lungi dall’essere strettamente servente ad essa, è il titolare sostanziale della situazione giuridica costituente oggetto della larga maggioranza dei giudizi trattati dalla giurisdizione stessa. È pur vero, infatti, che parte processuale sono le agenzie fiscali, anzitutto l’Agenzia delle Entrate, ma è altrettanto vero, non solo che le agenzie stesse sono organi collegati al Ministero (art. 59 del d.lgs. n. 300/1999), ma anche che il titolare giuridico della posizione creditoria tributaria è e resta lo Stato e, per esso, il Ministero dell’Economia e delle Finanze, e non l’agenzia deputata alla gestione della posizione giuridica stessa. Invero, «le entrate tributarie confluiscono direttamente nel bilancio dello Stato e, più in particolare, nel Centro di responsabilità 1 ‒ Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze»[36].

In definitiva, la parte interessata all’esito del giudizio tributario è quella che gestisce l’organizzazione della giurisdizione che deve giudicare sulla pretesa tributaria stessa.

Sebbene la Corte costituzionale abbia escluso che un simile assetto si ponga in violazione dell’art. 108 Costituzione, che garantisce l’indipendenza dei giudici speciali[37], e sebbene la costituzione di un autonomo Dipartimento della Giustizia Tributaria accanto al Dipartimento delle Finanze abbia per il momento fatto ritenere alla Commissione Europea soddisfatti i requisiti di indipendenza del giudice necessari affinché esso possa pronunciarsi su tributi europei, tale situazione avrebbe potuto essere rimeditata in occasione della l. 130/22 e successivamente con la l. 111/23, sebbene essa non potesse essere posta in discussione in occasione dello schema di decreto delegato, pena l’incostituzionalità per eccesso di delega.

A tal riguardo, le soluzioni ipotizzabili appaiono essere due. La realizzabilità di esse dipende, tuttavia, dalla scelta del legislatore, che attualmente non sembra essere orientato in tal senso, anche per una nota opposizione degli apparati ministeriali diversi dal MEF di assumersi il ruolo organizzativo della giustizia tributaria.

Da un lato, si potrebbe ipotizzare di incardinare la giurisdizione tributaria presso la presidenza del Consiglio dei ministri che è già titolare dell’esercizio dell’azione disciplinare nei confronti dei magistrati tributari analogamente a quanto avviene per i giudici tributari non professionali. Simile soluzione ha il vantaggio che presso la Presidenza del Consiglio dei ministri sono già incardinate la magistratura amministrativa e quella contabile. La Presidenza del Consiglio dei ministri dispone di una apposita struttura a tale fine dedicata, ossia del Servizio per il personale delle magistrature che opera nell’ambito del servizio studi e rapporti istituzionali, alla dipendenza del Segretario generale. Resta inteso che la struttura andrebbe tuttavia ampiamente incrementata laddove dovessero trasmigrare a essa le competenze in materia di giustizia tributaria.

Da altro punto di vista, sarebbe possibile incardinare la giustizia tributaria presso il Ministero della giustizia. Ciò garantirebbe la piena omogeneità anche strutturale della giustizia tributaria a quella ordinaria.

L’attuale assetto ordinamentale genera, inoltre, una serie di altri profili critici, che presentano un minore impatto sistematico, ma che meritano ugualmente di essere segnalati.

A questo proposito, occorre rilevare come lo schema di decreto legislativo, nell’ambito del suo spazio di manovra, ha accentuato ove possibile la dipendenza dal Ministero dell’economia e delle finanze.

Si pensi alla previsione secondo cui è il Ministro dell’economia e delle finanze ad avere l’iniziativa dell’aumento dei posti messi a concorso per magistrato tributario.

Si tratta della trasposizione della disposizione di cui all’art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 5 aprile 2006, n. 160[38].

Tuttavia, mentre la norma relativa alla magistratura ordinaria prevede l’obbligo per il Ministro della giustizia di richiedere l’aumento («richiede») dei posti messi a concorso, configurando in questo modo una iniziativa vincolata in capo al Ministro della giustizia che rispetta pienamente le prerogative costituzionali del CSM in materia di assunzione dei magistrati (art. 105 Cost.), la norma prevista dallo schema configura, in capo al Ministro dell’economia e delle finanze, una discrezionalità («può chiedere») che appare distonica con la legge delega introducendo una disposizione differente rispetto a quella prevista per la magistratura ordinaria, apparentemente priva di giustificazioni collegate alla specialità della giustizia tributaria. Ciò espone la norma qualora vedesse la luce ad una duplice ipotetica censura di costituzionalità per violazione della legge delega e per violazione dell’art. 108 comma 2 della Costituzione, nella misura in cui si ritenesse che la prerogativa dell’assunzione dei magistrati in capo all’organo di autogoverno costituisca presidio ineliminabile a garanzia dell’indipendenza del giudice.

 

5.2. I profili problematici del sistema disciplinare

Anche il nuovo sistema disciplinare presenta alcuni profili di cui occorre fare menzione.

In primo luogo, l’iniziativa che per espressa disposizione della legge delega è rimasta in capo al presidente del Consiglio dei Ministri e ai capi delle corti di giustizia tributaria di secondo grado.

Pur consapevoli che su questo argomento il legislatore delegato nulla poteva innovare, occorre rimarcare la singolarità della scelta di affidare ad un soggetto estraneo all’attività del plesso l’esercizio dell’azione disciplinare. Tale scelta, che mira a stemperare il potere del MEF rispetto agli organi di giustizia tributaria, e che fa il paio con l’attribuzione alla stessa presidenza del Consiglio delle funzioni di alta sorveglianza ai sensi dell’art. 29 d.lgs. 545/92, potrebbe essere portata a coerenza nel momento in cui la Presidenza del Consiglio assumesse per la giustizia tributaria anche funzioni analoghe a quella che essa ha rispetto al Consiglio di Stato e alla Corte dei Conti[39].

Singolare è, poi, l’attribuzione ai presidenti delle corti di secondo grado del potere di esercizio dell’azione disciplinare. Si tratta di un unicum in Italia che desta perplessità per la vicinanza del titolare dell’esercizio dell’azione con i magistrati destinatari della stessa. La situazione di vicinanza, infatti, non favorisce l’imparzialità nell’esercizio di un potere estremamente delicato quale quello dell’avvio dell’azione disciplinare.

In definitiva, pare potersi concludere affermando che si è ritenuto di conservare un sistema che poteva funzionare per una magistratura onoraria ma non appare idoneo a soddisfare le diverse esigenze di una magistratura professionale.

Tali poteri avrebbero potuti essere attribuiti alla Presidenza del Consiglio o al Ministero della giustizia, che dispone di un proprio ispettorato in grado di svolgere al meglio le funzioni di sorveglianza e costituzionalmente titolare dell’esercizio dell’azione disciplinare nei confronti dei magistrati ordinari.

Altrettanto problematica appare l’applicazione delle sanzioni disciplinari con decreto del ministero dell’economia e delle finanze. Ciò vale in particolar modo per la sanzione espulsiva della cessazione del rapporto di servizio che l’art. 15-ter comma 8, dello schema attribuisce al Ministro dell’economia e delle finanze.

Il sistema della magistratura ordinaria non poteva essere trapiantato perché in quel plesso in materia disciplinare il Consiglio Superiore della Magistratura emette delle vere e proprie sentenze, che non richiedono l’adozione di atti ministeriali di recepimento, se non per quanto attiene agli aspetti meramente esecutivi.

E tuttavia, si sarebbe potuto configurare il provvedimento del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria come definitivo esso stesso, senza dovere essere rivestito della forma del decreto ministeriale.

Invece, esiste il rischio concreto che una sanzione disciplinare sia irrogata a seguito di un procedimento avviato su segnalazione del Ministero dell’economia e delle finanze lo stesso soggetto che, alla fine del procedimento, applicherà la sanzione disciplinare.

L’aspetto sostanziale della disciplina, invece, consente un giudizio positivo in quanto sono stati tipizzati gli illeciti disciplinari.

Il rischio di non aver operato un semplice rinvio alla disciplina prevista per i magistrati ordinari è quello di un disallineamento tra la disciplina della magistratura ordinaria e quella tributaria.

In conclusione, appare apprezzabile lo sforzo di completare la disciplina dello stato dei magistrati tributari portando a compimento una riforma che la l. 130/22 aveva avviato ma lasciato in larga parte incompleta.

Tuttavia, le criticità segnalate ormai da decenni dalla dottrina e dagli operatori permangono.

 

5.3. La formazione e la valutazione di professionalità dei magistrati tributari

Per quanto riguarda la formazione dei giudici tributari[40], essa è svolta dalla Scuola Nazionale dell’Amministrazione[41]. Al riguardo, peraltro, è stato opportunamente previsto che siano previsti corsi differenziato per accertatori e per giudici[42], stante la diversità sostanziale delle relative funzioni. Anche in questo caso, si è di fronte a un unicum, in cui il giudice non è formato da una scuola di formazione organizzata nell’ambito del plesso giudiziario, bensì nell’ambito della scuola della pubblica amministrazione.

Infine, merita segnalare come lo schema di decreto non disciplini un aspetto essenziale della vita del magistrato, la valutazione di professionalità, prevista con cadenza quadriennali per la magistratura ordinaria. Si tratta di un elemento caratterizzante la magistratura ordinaria, che la contraddistingue da quella amministrativa, che appare difficile ricondurre tale materia alla delega a meno di considerare la delega relativa allo status dei magistrati tributari e le indicazioni successive come mere esemplificazioni.

In realtà, opportunamente, una scelta così delicata come quella di introdurre le valutazioni di professionalità dei magistrati in assenza di una chiara indicazione in tale senso contenuta nella legge delega non è stata compiuta dal Governo.

A tal riguardo, si deve rilevare come relativamente alla magistratura ordinaria la scelta di introdurre valutazioni di professionalità dei magistrati sia stata compiuta dal Parlamento in sede di delega in maniera chiara e univoca (art.2, comma 2, lett. t) l.25 luglio 2005 n. 150[43].

Fino all’entrata in vigore della disciplina sulle valutazioni di professionalità deve ritenersi che il criterio di valutazione sia quello dell’anzianità senza demerito previsto per la magistratura amministrativa e quella contabile e conservato dalla l. 130/22 relativamente ai giudici tributari in servizio[44].

 

  1. Conclusione

 

In conclusione, lo schema di decreto legislativo approvato nel maggio 2026 compie ulteriori significativi passi avanti nella direzione della conformazione della giurisdizione tributaria ai più elevati standard di professionalità richiesti dalla Costituzione.

Saranno, tuttavia, necessari ulteriori interventi per portare a compimento tale percorso.

Fra i profili che più di ogni altro richiederà successivi interventi, vi è quello dell’incardinamento della giurisdizione stessa nel Ministero titolare della posizione giuridica sostanziale di cui si discute nella maggior parte dei giudizi pendenti di fronte alla giurisdizione stessa, per quanto processualmente estraneo al giudizio ove siede un’agenzia fiscale.

Per affrontare questo aspetto, risolvendo finalmente l’anomalia di fondo che sconta da decenni la giurisdizione tributaria, non sarà necessario unicamente un percorso di progressiva accettazione della gestione di nuovi ambiti amministrativi da parte dei Ministeri ai quali la competenza dovrebbe essere trasferita, segnatamente il Ministero della Giustizia o la Presidenza del consiglio dei Ministro, finora restii ad occuparsi della giustizia tributaria. Sarà necessario anche un più profondo percorso di acquisizione di consapevolezza della centralità della giustizia tributaria nelle dinamiche dei rapporti fra Stato e cittadino.

Ciò potrà avvenire soltanto a seguito di un cambio culturale profondo nei rapporti fra Fisco e contribuente e, in questa prospettiva, la riforma fiscale scaturita dalla l. n. 111/2023 ha posto indubbiamente presupposti di grande significato.

 

*Contributo sottoposto a valutazione.

 

[1] La scelta verso la professionalizzazione della giustizia tributaria è avvenuta con l. 31 agosto 2022, n. 130 a cui ha fatto seguito il d.l. 19 febbraio 2026, n. 16 conv. in l. 20 aprile 2026, n. 50, cd. decreto Pnrr.

[2] Su cui cfr. L.R. Corrado, Giustizia tributaria: la cd “Quinta Magistratura” tra uniformazione incompiuta e ancoraggi al Mef, in Ipsoa Quotidiano, 2026.

[3] La lettera m-bis introdotta dall’art. 1, comma 1, lett. d) l. 8 agosto 2025 n. 130, prevede la delega al Governo per «uniformare l’ordinamento, lo stato giuridico e il ruolo dei magistrati tributari, in quanto compatibili, a quelli della magistratura ordinaria, con riferimento, in particolare, fatte salve le prerogative dell’avvio del procedimento disciplinare attribuite al Presidente del Consiglio dei ministri e al presidente della corte di giustizia tributaria di secondo grado nonché quelle decisorie del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, alle fattispecie disciplinari, con le relative sanzioni e procedure, e al regime delle incompatibilità, della dispensa dal servizio e del trasferimento di ufficio».

[4] La relazione di Piero Calamandrei prevedeva all’art. 13 una unica giurisdizione; peraltro, lo stesso autore si interrogava sulla opportunità o meno di eccezioni individuandone, sia pure in forma dubitativa, almeno tre: Corte dei conti, contenzioso tributario, tribunali militari. La relazione Calamandrei e tutti gli atti della Assemblea costituente possono essere reperiti sul sito www.nascitacostituzione.it.

[5]  In allora disciplinata dal r.d. 26 giugno 1924 n. 1054, recante “Approvazione del testo unico delle leggi sul Consiglio di Stato”, a cui si accompagnava il r.d. 26 giugno 1924, n. 1058 recante Approvazione del testo unico delle leggi sulla Giunta provinciale amministrativa in sede giurisdizionale. Successivamente, la Corte costituzionale con sentenze 22 marzo 1967, nn. 30 e 33 ha dichiarato incostituzionale l’ordinamento della giunta provinciale amministrativa. Conseguentemente con la l. 6 dicembre 1971, n. 1034 sono stati istituiti i tribunali amministrativi regionali in attuazione della previsione di cui all’art. 125, comma 2, della Costituzione. L’ordinamento della giustizia amministrativa è stato poi disciplinato dalla l. 27 aprile 1982, n. 186, e dalla successiva l. 21 luglio 2000, n. 205. L. Ferrara, Lezioni di giustizia amministrativa, IV^ Torino, 2024; A. Travi, Lezioni di giustizia amministrativa, XIII^, Torino, 2019; Aa.Vv. (a cura di F.G. Scoca), Giustizia amministrativa, IX^, Torino, 2023.

[6] La Corte dei conti è stata la prima magistratura dell’Italia unita essendo stata istituita con l. 14 agosto 1862 n. 800, successivamente intervennero altre modifiche legislative in particolare il r.d. 13 agosto 1933, n. 1038 recante “Regolamento di procedura per i giudizi innanzi alla Corte dei Conti” e il r.r. 12 luglio 1934, n. 1214, recante il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, A. Indelicato; La corte dei conti la prima magistratura dell’Italia unita, in www.ildirittoamministrativo.it.

[7] Disciplinata, in allora, dal r.d. 9 settembre 1941 n. 1022 recante l’ordinamento giudiziario militare. L’assetto della magistratura militare è stato radicalmente riformato con la l. 7 maggio 1981 n. 180 che, all’art. 1, comma 2, ha equiparato lo status dei magistrati militari a quello dei magistrati ordinari mediante una clausola di rinvio dinamico con il limite della compatibilità «Lo stato giuridico, le garanzie d’indipendenza e l’avanzamento dei magistrati militari sono regolati dalle disposizioni in vigore per i magistrati ordinari, in quanto applicabili, ferme le equiparazioni di cui al comma precedente» la disciplina attuale dell’ordinamento giudiziario militare è contenuta nel d.lgs. 15 marzo 2010 n. 66 recante il codice dell’ordinamento militare P.P. Rivello, Manuale del diritto e della procedura penale militare, Torino, 2023; C. Maffei, Diritto penale militare, in Dig. disc. pen., Torino, 1990, IV, p. 112 ss.; V. Maggi, Limiti costituzionali al diritto e al processo penale militare, Napoli, 1981.

[8] Art. VI disp. trans. Cost. «Entro cinque anni dall’entrata in vigore della Costituzione si procede alla revisione degli organi speciali di giurisdizione attualmente esistenti, salvo le giurisdizioni del Consiglio di Stato, della Corte dei conti e dei Tribunali militari. Entro un anno dalla stessa data si provvede con legge al riordinamento del Tribunale supremo militare in relazione all’art. 111». In realtà, il testo citato non legittimava univocamente la conservazione delle giurisdizioni speciali diverse da quelle contemplate dall’art. 103 Cost., tanto che in dottrina si era sostenuta l’obbligatorietà della soppressione e la perentorietà del termine entro cui attuarla, cfr. P. Russo voce Contenzioso tributario, in Dig. comm., III, Torino,1988, Id., Il Nuovo processo tributario, Milano, 1974. La Corte costituzionale, tuttavia, ha espresso l’avviso secondo cui il concetto di “revisione” contemplato all’art. VI disp trans Cost. non implicasse automaticamente la soppressione delle giurisdizioni speciali esistenti esseno piuttosto tale decisione rimessa al legislatore ordinario. La Corte costituzionale inoltre ha ritenuto la natura ordinatoria e non perentoria del termine (C. cost., 1° marzo 1957 n. 41, 30 dicembre 1958 n. 81, 13 luglio 1963 n. 132) cfr. F. Tesauro, Manuale del processo tributario, Milano, 2024, p. 5.

[9] Un esempio di giurisdizioni speciali, non costituzionalizzate, che rientra nella previsione di cui all’art. VI disp. trans. Cost. è costituito dal Tribunale superiore delle acque pubbliche istituito con d.lgs. 20 novembre 1916 n. 1664, riformato dal r.d.l. 9 ottobre 1919 n. 2161, poi definitivamente disciplinato dal r.d. 11 dicembre 1933 n. 1775 recante il testo unico delle disposizioni di legge sulle acque e impianti elettrici, Aa. Vv. (a cura di F.G. Scoca), Giustizia amministrativa, IX^, Torino, 2023, p. 601 ss.; S.S. Scoca, Il Tribunale superiore delle acque quale giudice amministrativo, Napoli, 2021.

[10] In generale P. Russo voce Contenzioso tributario, cit., 473 ss.; Id., Il nuovo processo tributario, Milano, 1974; G. Tinelli, L’evoluzione del sistema della giustizia tributaria, in Dir prat. trib., 3, 2023, p. 883; G. Trotta, La giustizia tributaria nella Costituzione Repubblicana, in Aa.Vv., La giustizia tributaria italiana e la sua Commissione centrale. Studi per il centoquarantennio, a cura di G. Paleologo, Milano, 2005, p. 27 ss.

[11] C. cost. 26 gennaio 1957 n. 12, F. Tesauro, op.cit., 6.

[12] C. cost. 6 febbraio 1969 n. 6, C. cost. 10 febbraio 1969 n. 10. La Corte qualificando le Commissioni tributarie come organi amministrativi ha superato le censure relative al difetto di indipendenza di tali giudici. Cfr. P. Russo, voce Processo tributario, in Enc. dir., XXXVI, Milano, 1987, 756; C. Magnani, Le Commissioni tributarie, in Aa.Vv., Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, Padova, 2001, 1142.

[13] C. cost. 27 dicembre 1974 n. 287 in questo modo la Corte costituzionale successivamente alla riforma di cui al d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636, ha superato le censure di violazione dell’art. 102 Cost. derivanti dall’avere il legislatore istituito un nuovo giudice speciale. Il riconoscimento della natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie, invece, consentiva di fare rientrare le nuove Commissioni tributarie nell’ambito del concetto di “riordino” delle giurisdizioni preesistenti alla Costituzione di cui all’art. VI disp trans. Cost. F. Tesauro, Manuale, cit., p. 7; Id., Giustizia tributaria e giusto processo, in Rass. trib., 2013, p. 309.

[14] P. Russo, voce Contenzioso tributario, in Dig. comm., III, Torino,1988.

[15] Tutto ciò nel quadro di un rafforzamento della natura giurisdizionale del giudice tributario che veniva fortemente ribadita cfr. G. Tinelli, op. cit., p. 883 ss.

[16] Art. 24 d.lgs. 545/92 nel testo originariamente vigente, stabiliva: «Il consiglio di presidenza: a) verifica i titoli di ammissione dei propri componenti e decide sui reclami attinenti alle elezioni; b) disciplina con regolamento interno il proprio funzionamento; c) delibera sulle nomine e su ogni altro provvedimento riguardante i componenti delle commissioni tributarie; d) formula al Ministro delle finanze proposte per l’ adeguamento e l’ ammodernamento delle strutture e dei servizi, sentiti i presidenti delle commissioni tributarie; e) predispone elementi per la redazione della relazione del Ministro delle finanze di cui all’ art. 29, comma 2, anche in ordine alla produttività comparata delle commissioni; f) stabilisce i criteri di massima per la formazione delle sezioni e dei collegi giudicanti; g) stabilisce i criteri di massima per la ripartizione dei ricorsi nell’ambito delle commissioni tributarie divise in sezioni; h) promuove iniziative intese a perfezionare la formazione e l’ aggiornamento professionale dei giudici tributari; i) esprime parere sugli schemi di regolamento e di convenzioni previsti dal presente decreto o che comunque riguardano il funzionamento delle commissioni tributarie; l) esprime parere sulla ripartizione fra le commissioni tributarie dei fondi stanziati nel bilancio del Ministero delle finanze per le spese di loro funzionamento; m) esprime parere sulla determinazione dei compensi fissi e aggiuntivi ai componenti delle commissioni tributarie di cui all’ art. 13; n) delibera su ogni altra materia ad esso attribuita dalla legge. Il consiglio di presidenza vigila sul funzionamento delle commissioni tributarie e può disporre ispezioni affidandone l’incarico ad uno dei suoi componenti».

[17] Art. 85, comma 1, L. 21 novembre 2000, n. 342.

[18] L’art. 30, lett. f) della legge delega, l. 1° dicembre 1991, n. 413 aveva imposto al legislatore delegato di garantire la «qualificazione professionale dei giudici tributari in modo che venga assicurata adeguata preparazione nelle discipline giuridiche o economiche, acquisita anche con l’esercizio protrattosi per almeno dieci anni di attività professionali». P. Russo, voce Contenzioso tributario, cit., p. 473 ss.

[19] Art. 12, comma 2, l. 28 dicembre 2001 n. 448 che ha modificato l’art. 2 d.lgs. 546/92. Precedentemente la giurisdizione tributaria riguardava soltanto i tributi elencati all’art. 2, comma 1, d.lgs. 546/92 mentre per gli altri la giurisdizione era del giudice ordinario ai sensi dell’art. 9, comma 2, cod. proc. civ. che attribuiva alla competenza esclusiva del tribunale le controversie aventi ad oggetto imposte e tasse. Da segnalare che l’art. 3-bis comma 1 lett. b) d.l. 30 settembre 2005 n. 203 conv. in l. 2 dicembre 2005 n. 248 ha aggiunto alla previsione secondo cui «appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie» la precisazione secondo cui «comunque denominati». Cfr. F. Tesauro, Manuale, cit., p. 17.

[20] Art. 39 comma 4, d.l. 6 luglio 2011 n. 98. Al fine di coprire, a decorrere dal 1° gennaio 2012, i posti vacanti alla data di entrata in vigore del presente decreto, il Consiglio di Presidenza provvede ad indire, entro due mesi dalla predetta data, apposite procedure ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, senza previo espletamento della procedura di cui all’articolo 11, comma 4, del medesimo decreto legislativo, per la copertura di 960 posti vacanti presso le commissioni tributarie. Conseguentemente le procedure di cui al citato articolo 11, comma 4, avviate prima della data di entrata in vigore del presente decreto sono revocate. I concorsi sono riservati ai soggetti appartenenti alle categorie di cui all’articolo 4, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, in servizio, che non prestino già servizio presso le predette commissioni. Ai fini del periodo precedente, si intendono in servizio i magistrati non collocati a riposo al momento dell’indizione dei concorsi n. 389 art. 4 comma 39 l. 2011 n. 183. Tutti i candidati risultati idonei all’esito del concorso bandito in data 3 agosto 2011 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, 4ª serie speciale, n. 65 del 16 agosto 2011, sono nominati componenti delle commissioni tributarie ed immessi in servizio, anche in sovrannumero, nella sede di commissione tributaria scelta per prima da ciascuno di essi. Gli stessi entrano a comporre l’organico della commissione tributaria prescelta a misura che i relativi posti si rendono progressivamente vacanti, previo espletamento della procedura di interpello di cui al comma 40 e da tale momento sono immessi nelle relative funzioni. Ai componenti in sovrannumero il compenso, in misura fissa e variabile, è riconosciuto solo in relazione agli affari trattati successivamente alla data in cui i medesimi, anche per effetto di trasferimento, entrano a comporre l’organico di una sede di commissione tributaria e sono immessi nelle funzioni. Dall’attuazione delle disposizioni contenute nel presente comma non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. In senso estremamente critico nei confronti di questa soluzione A. Giovannini, Giurisdizione ordinaria o mantenimento della giurisdizione tributaria?, in Dir. prat. trib. 5, 2016, p. 1903 ss. non esita a definire quale pannicello caldo privo di reale sostanza risolutoria.

[21] Sul dibattito relativo alla riforma della giustizia tributaria G. Tinelli, op. cit., p. 883; Id. Spunti per una riforma della giustizia tributaria, in Riv. dir. trib., 2020, p. 399 ss.; F. Farri, Riflessioni sulla giustizia tributaria e sulle prospettive di una sua riforma, in Giur. imp., 1, 2022, p. 26; M. Basilavecchia, La riforma del giudice e del processo tributario, in Rass. trib., 2020, p. 55 ss.; A. Marcheselli, Giustizia tributaria e la sfida della tutela dei diritti fondamentali: la “road map” di un possibile intervento riformatore, in Riv. dir. trib., 2018, p. 297; A. Giovanardi, M. Antonini, Per un giudice tributario togato a tempo pieno: se non ora quando? in Il Fisco, 31, 2021, p. 2051; A Carinci, Riflessioni a caldo sulla riforma della giustizia tributaria, in vista del suo (auspicato) avvio, in Il Fisco, 13, 2021, p. 1207.

[22] G. Tinelli, L’evoluzione del sistema della giustizia tributaria, cit., p. 883 ss.

[23] C. Glendi, L’“inquietante aurora” della “prima” magistratura tributaria, in Dir. prat. trib., 6, 2024, p. 2199;

  1. Manzon, L’incerta alba della quinta magistratura, in Dir. prat. trib., 6, 2024, p. 2190; A. Contrino, F. Farri, A. Salvi, Giustizia tributaria: una riforma da completare, in L- JUS, 2, 2022.

[24] F. Gavioli, Decreto PNRR le principali novità, in Prat. fisc e profess., 11, 2026, p. 34.

[25] Art. 2 d.lgs. 5 aprile 2006 n. 160.

[26] Cfr. per la magistratura ordinaria G. Natoli, Le incompatibilità di sede di magistrati per rapporti di parentela o affinità con esercenti la professione forense, in Ordinamento giudiziario, leggi, regolamenti e procedimenti, a cura di E. Albamonte e P. Filippi, Torino, 2009, p. 447 ss.

[27] Art. 12, comma 3, d.lgs. 546/92 «Sono abilitati all’assistenza tecnica, se iscritti nei relativi albi professionali o nell’elenco di cui al comma 4: a) gli avvocati; b) i soggetti iscritti nella Sezione A commercialisti dell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili; c) i consulenti del lavoro; d)   i soggetti di cui all’articolo 63, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; e)  i soggetti già iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioniere limitatamente alle materie concernenti le imposte di registro, di successione, i tributi locali, l’IVA, l’IRPEF, l’IRAP e l’IRES; f)  i funzionari delle associazioni di categoria che, alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, risultavano iscritti negli elenchi tenuti dalle Intendenze di finanza competenti per territorio, ai sensi dell’ultimo periodo dell’articolo 30, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636; g)   i dipendenti delle associazioni delle categorie rappresentate nel Consiglio nazionale dell’economia e del lavoro (C.N.E.L.) e i dipendenti delle imprese, o delle loro controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, primo comma, numero 1), limitatamente alle controversie nelle quali sono parti, rispettivamente, gli associati e le imprese o loro controllate, in possesso del diploma di laurea magistrale in giurisprudenza o in economia ed equipollenti, o di diploma di ragioneria e della relativa abilitazione professionale; h)  i dipendenti dei centri di assistenza fiscale (CAF) di cui all’articolo 32 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e delle relative società di servizi, purché in possesso di diploma di laurea magistrale in giurisprudenza o in economia ed equipollenti, o di diploma di ragioneria e della relativa abilitazione professionale, limitatamente alle controversie dei propri assistiti originate da adempimenti per i quali il CAF ha prestato loro assistenza». Il successivo comma 5 stabilisce: «Art. 12, comma 5, d.lgs. 546.    Per le controversie di cui all’articolo 2, comma 2, primo periodo, sono anche abilitati all’assistenza tecnica, se iscritti nei relativi albi professionali: a) gli ingegneri; b) gli architetti; c) i geometri; d) i periti industriali; e) i dottori agronomi e forestali; f) gli agrotecnici; g) i periti agrari». Infine, il comma 6 prevede: «Per le controversie relative ai tributi doganali sono anche abilitati all’assistenza tecnica gli spedizionieri doganali iscritti nell’apposito albo». F. Tesauro, Manuale, cit., p. 48; P. Parisi, Assistenza tecnica innanzi alle Commissioni Tributarie: nuovo regolamento, in Prat. fisc. prof., 42, 2019, p. 45.

[28] P. Virga, Il pubblico impiego, Milano, 1991; M. Amendola, voce Dispensa e decadenza (Impiego pubblico), in Enc. dir., XIII, 1964, p. 165 ss.; G. Minieri, Atti e fatti estintivi del rapporto di impiego pubblico, Milano, 1968.

[29] L’art. 108, comma 2, Cost., infatti, prevede che «La legge assicura l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali del Pubblico ministero presso di esse, e degli estranei che partecipano all’amministrazione della giustizia». Tale disposizione rimette al legislatore ordinario la valutazione delle prerogative ordinamentali necessarie a garantire l’indipendenza dei giudici speciali. Riprendendo il contenuto dell’art. 107 Cost., il legislatore delegato compie una decisa scelta di campo a favore dell’indipendenza dei magistrati tributari, estendendo ad essi, coerentemente con quanto previsto dalla legge delega, le garanzie previste dalla Costituzione per i giudici ordinari. L’elaborazione dottrinale e giurisprudenziale sull’art. 107 Cost. troverà pertanto applicazione anche in favore dei magistrati tributari.

[30] Con l’espressione responsabilità paradisciplinare dei magistrati, si fa riferimento alle diverse ipotesi di incompatibilità dei magistrati che possono portare ad un provvedimento di trasferimento d’ufficio disposto dal Consiglio Superiore della Magistratura. G. Marra, La c.d. responsabilità paradisciplinare dei magistrati alla luce del nuovo ordinamento giudiziario. Il commento, in Corr. giur., 3, 2012, p. 417 ss., Id., Il trasferimento d’ufficio per incompatibilità ambientale e funzionale: attualità e prospettive, in Crit. pen., II, 2009; G. Ferrero, F. Risso, Impugnabilità dei provvedimenti di trasferimento d’ufficio dei magistrati per incompatibilità ambientale e decadenza dagli uffici direttivi, in Foro amm.-C.d.S., 2007, 1, p. 3265 ss.

[31] Cfr. per la magistratura ordinaria M. Cassano, Il procedimento disciplinare, in Ordinamento giudiziario: organizzazione e profili processuali, a cura di D. Carcano, III ed., Milano, 2009, p. 7.

[32] M. Fresa, P. Fimiani, Gli illeciti disciplinari dei magistrati ordinari, Giappichelli, Torino, 2013; S. Erbani, Gli illeciti disciplinari del magistrato, in Il procedimento disciplinare, in Ordinamento giudiziario: organizzazione e profili processuali, a cura di D. Carcano, III, Milano, 2009, p. 469; D. Potetti, Osservazioni sparse sull’illecito disciplinare dei magistrati dopo il D.lgs. n. 109/2006, in Riv. pen., 2010, 12, p. 1208 ss.

[33] L. Caso, Magistrati e avvocati dello Stato, in F. Carinci, V. Tenore, Il Pubblico impiego non privatizzato, Milano, 2007.

[34] Si tratta del decreto legislativo emesso in forza della delega contenuta nella legge 17 giugno 2022 n. 71. Cfr. per una panoramica degli aspetti del fuori ruolo dei magistrati prima della riforma e sulle prospettive della riforma D. Cardamone, La nuova disciplina del collocamento fuori ruolo dei magistrati, in Quest. Giust., 2-3, 2023; A. Zaccaria, Il collocamento fuori ruolo dei magistrati: “ragione delle norme” e “ragion di Stato”, in Studium iuris, 3, 2016, p. 253.

[35] R. L. Corrado, op. cit.

[36] Per una efficace dimostrazione, cfr. F. Farri, L’imposta ipotecaria non si applica sulle ipoteche volontarie iscritte a garanzia di tributi erariali, in Riv. dir. trib., 2019, II, p. 244.

[37] Cfr., da ultimo, Corte cost., n. 204/2024.

[38] Art. 8 comma 3-bis d.lgs. 5 aprile 2006, 7 «Entro cinque giorni dall’ultima seduta delle prove orali del concorso il Ministro della giustizia richiede al Consiglio superiore della magistratura di assegnare ai concorrenti risultati idonei, secondo l’ordine della graduatoria, ulteriori posti disponibili o che si renderanno tali entro sei mesi dall’approvazione della graduatoria medesima; detti posti non possono superare il decimo di quelli messi a concorso. Il Consiglio superiore della magistratura provvede entro un mese dalla richiesta». Il comma è stato aggiunto dall’art. 2, comma 2, lett. a), n. 2, d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla l. 25 ottobre 2016, n. 197.

[39] L.R. Corrado, op.cit.

[40] A. Salvati, La selezione e la formazione della magistratura tributaria, in Riv. tel. dir. trib., 12 settembre 2023.

[41] Art. 5-bis d.lgs. 545/92 «Il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, con proprio regolamento, definisce i criteri e le modalità della formazione continua e dell’aggiornamento professionale dei giudici e dei magistrati tributari di cui all’articolo 1-bis, comma 1, mediante la frequenza di corsi periodici di carattere teorico-pratico organizzati e gestiti sulla base di apposita convenzione, prioritariamente, dalla Scuola nazionale dell’amministrazione con modalità separate e corsi distinti rispetto ai corsi di formazione destinati all’amministrazione finanziaria o, subordinatamente, dalle università accreditate ai sensi del decreto legislativo 27 gennaio 2012, n. 19, o da altri enti pubblici. Agli oneri per la formazione di cui al primo periodo si provvede nell’ambito degli stanziamenti annuali dell’apposita voce di bilancio in favore dello stesso Consiglio e sulla base di un programma di formazione annuale, comunicato al Ministero dell’economia e delle finanze entro il mese di luglio dell’anno precedente lo svolgimento dei corsi medesimi». Il Consiglio di presidenza aveva istituito, con delibera 2/2023, la Scuola superiore della giustizia tributaria per lo svolgimento dei tirocini e la formazione permanente dei giudici tributari, tuttavia, a seguito delle modifiche legislative sopravvenute, con l’accordo quadro intervenuto in data 13 novembre 2024 tra la Scuola nazionale dell’amministrazione e il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria è stata attribuita alla SNA il compito di offrire formazione continua e corsi di aggiornamento per giudici e magistrati tributari. Resta aperto il nodo dei tirocini formativi dei magistrati neoassunti.

[42] Art. 1-ter, comma 5, lett. a), d.l. 22 giugno 2023, n. 75, conv. in l. 10 agosto 2023 n. 112.

[43] Art. 2, comma 2, lett. t) l. 150/05 stabiliva tra i criteri direttivi della delega quello di «prevedere che i magistrati, i quali non hanno sostenuto i concorsi per le funzioni di secondo grado o di legittimità, dopo aver frequentato l’apposito corso di aggiornamento e formazione presso la Scuola superiore della magistratura, il cui esito è valutato dal Consiglio superiore della magistratura, siano sottoposti da parte di quest’ultimo a valutazioni periodiche di professionalità, desunte dall’attività giudiziaria e scientifica, dalla produttività, dalla laboriosità, dalla capacità tecnica, dall’equilibrio, dalla disponibilità alle esigenze del servizio, dal tratto con tutti i soggetti processuali, dalla deontologia, nonché dalle valutazioni di cui alla lettera p); prevedere che le valutazioni di cui alla presente lettera debbano avvenire al compimento del tredicesimo, ventesimo e ventottesimo anno dall’ingresso in magistratura e che il passaggio rispettivamente alla quinta, alla sesta ed alla settima classe stipendiale, possa essere disposto solo in caso di valutazione positiva, prevedere che, in caso di esito negativo, la valutazione debba essere ripetuta per non più di due volte, con l’intervallo, di un biennio tra una valutazione e l’altra; prevedere che, in caso di esito negativo, di tre valutazioni consecutive, si applichi l’articolo 3 del regio decreto legislativo 31 maggio 1946, n. 511, come modificato ai sensi del comma 6, lettera o), del presente articolo». L’art.11 d.lgs. 160/06 che prevedeva le valutazioni di professionalità è stato poi sostituito ad opera dell’art. 79, articolo sostituito dall’art. 2, comma 2, l. 30 luglio 2007, n. 111, a decorrere dal 31 luglio 2007. Successivamente, il presente articolo è stato così sostituito dall’art. 5, comma 4, lett. b), d.lgs. 28 marzo 2024, n. 44.

A sua volta emanato in attuazione della delega contenuta nella l. 16 giugno 2022, n. 71, la quale ha dedicato l’articolo 3 alle valutazioni di professionalità.

[44] Art. 1, comma 1, lett. n) n. 4 l. 130/22 che ha aggiunto all’art. 11 d.lgs. 545/92 il comma 4-bis che prevede: «Ferme restando le modalità indicate nel comma 4-ter, l’assegnazione del medesimo incarico o di diverso incarico per trasferimento dei componenti delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado in servizio è disposta, salvo giudizio di demerito, sulla base dei punteggi stabiliti dalla tabella F allegata al presente decreto. Il Consiglio di presidenza, in caso di vacanza nei posti di presidente, di presidente di sezione, di vicepresidente e di componente presso una sede giudiziaria di corte di giustizia tributaria, provvede a bandire, almeno una volta l’anno e con priorità rispetto alle procedure concorsuali di cui all’articolo 4 e a quelle per diverso incarico, interpelli per il trasferimento di giudici che ricoprono la medesima funzione o una funzione superiore».